reforef.ru
добавить свой файл
1


Обзор поправок, внесенных в первую часть НК РФ



Тараканов С.А. Обзор поправок, внесенных в первую часть НК РФ// Российский налоговый курьер, № 4, 2009; № 18, 2010 – 28 с.

Тараканов С.А. Обзор основных изменений в части первой Налогового кодекса с 2009 года // Российский налоговый курьер РНК, 2009, N 4.

Тараканов С.А. Изучаем новые нормы НК РФ, касающиеся налогового контроля и налоговой ответственности //Российский налоговый курьер, N 18, сентябрь 2010 г.
Содержание

Обзор основных изменений в части первой Налогового кодекса с 2009 года 3

Изменен порядок вступления в силу некоторых законодательных актов
о налогах и сборах 3

Уточнен порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам 4

Министр финансов РФ вправе изменять сроки уплаты федеральных налогов 4

Особенности предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате федеральных налогов 5

Документы, необходимые для получения отсрочки (рассрочки)
по уплате федеральных налогов 6

Введено дополнительное основание для инвестиционного
налогового кредита 6

Изменен порядок приостановления операций по счетам в банках 7

Приостановление операций по счетам в банках как способ обеспечения
исполнения решения о взыскании неустойки по налогам 7

Приостановление операций по валютному счету в банке 7

Установлен срок передачи копии решения о приостановлении
(отмене приостановления) операций по счетам в банке 8

Уточнен срок действия приостановления операций по счетам в банке 8

Введены новые меры ответственности налоговых органов 9

Уточнены некоторые положения при проведении налогового контроля 9

Момент начала камеральной налоговой проверки 9

Камеральная проверка на основе уточненной

налоговой декларации (расчета) 10


Сроки вручения акта налоговой проверки и решения о привлечении
(отказе в привлечении) к ответственности за совершение
налогового правонарушения 10

Требования к доказательствам, представленным
при рассмотрении материалов налоговой проверки 11

Изменена ответственность банков за нарушение обязанностей, установленных Налоговым кодексом 11

Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику 12

Нарушение банком порядка исполнения поручения о перечислении
обязательного платежа 12

Неисполнение банком поручения налогового органа 13

Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам
в налоговый орган 13

Изучаем новые нормы НК РФ, касающиеся налогового контроля и налоговой ответственности 15

Ограничения, установленные при истребовании документов (информации) при проведении налоговой проверки 15

Приложения к акту налоговой проверки 16

Ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля 18

Направление решения, принятого по результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении 18

Обеспечительные меры согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ 19

Приостановление операций по счетам в банке как обеспечительная мера согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ 20

Замена обеспечительных мер 22

Направление решения об обеспечительных мерах 23

Срок составления акта согласно статье 101.4 НК РФ 23

Налоговая ответственность 23




Обзор основных изменений в части первой Налогового кодекса с 2009 года


Статья разъясняет суть изменений, внесенных в конце 2008 года в часть первую Налогового кодекса. В основном эти новшества вступили в силу с 2009 года и имеют важное значение для налогоплательщиков в условиях непростой экономической ситуации.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ*(1) (далее - Закон N 224-ФЗ) внесен ряд существенных изменений в часть первую Налогового кодекса. Практически все они начали действовать с 1 января 2009 года. Указанные поправки связаны с исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов, изменением сроков их уплаты, проведением некоторых процедур налогового контроля, а также с налоговыми правонарушениями и ответственностью за их совершение. Рассмотрим подробнее новые нормы.

Изменен порядок вступления в силу некоторых законодательных актов
о налогах и сборах



Согласно пункту 1 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. А акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, также предусмотренных статьей 5 НК РФ.

Законом N 224-ФЗ в пункт 1 статьи 5 НК РФ введено дополнение, которое вступило в силу с момента официального опубликования закона, то есть с 27 ноября 2008 года. На основании новой нормы акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 статьи 5 НК РФ, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если это прямо предусмотрено. Уточним, что речь идет:

- об актах законодательства о налогах и сборах, устраняющих или смягчающих ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей;

- актах законодательства о налогах и сборах, отменяющих налоги и (или) сборы, снижающих размеры ставок налогов (сборов), устраняющих обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающих их положение.


Причем действие названной поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 1 октября 2008 года (п. 5 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Уточнен порядок списания безнадежных долгов по налогам и сборам



В статью 59 НК РФ внесено следующее дополнение. Суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с пунктом 1 статьи 59 НК РФ. Это касается случаев, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы. Данная поправка применяется к суммам налога, сбора, пеней и штрафов, списанным со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, но не перечисленным банками в бюджетную систему Российской Федерации до дня вступления в силу Закона N 224-ФЗ, то есть до 1 января 2009 года (п. 8 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Министр финансов РФ вправе изменять сроки уплаты федеральных налогов



С 2009 года на основании поправок, внесенных в статью 63 НК РФ, министру финансов РФ предоставлено право принимать решение об изменении сроков уплаты федеральных налогов. Причем отсрочка или рассрочка по их уплате может быть предоставлена на срок, не превышающий пять лет.

Случаи, когда такое право предоставлено, а также порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов определены в новой статье 64.1 НК РФ.

Особенности предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате федеральных налогов


Отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам может быть предоставлена по решению министра финансов РФ с учетом следующих особенностей.

Справка. Признание долгов по налогам и сборам безнадежными и порядок их списания

Недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

- исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями - по региональным и местным налогам. Основание - пункт 1 статьи 59 НК РФ.

Порядок и основания списания безнадежной недоимки установлены в постановлении Правительства РФ от 12.02.2001 N 100
Отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов предоставляется, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи соответствующего заявления превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий для налогоплательщика.

Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, должно быть согласовано с финансовыми органами этого субъекта РФ и (или) муниципального образования.

Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты государственных внебюджетных фондов, подлежит согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.

На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в период отсрочки или рассрочки. Отсрочка или рассрочка, предусмотренная в статье 64.1 НК РФ, может предоставляться без способов ее обеспечения.

Обратите внимание, что решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов в случае, предусмотренном в статье 64.1 НК РФ, могут быть приняты до 1 января 2010 года (п. 14 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).


Документы, необходимые для получения отсрочки (рассрочки)
по уплате федеральных налогов



Организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам, подает в Минфин России заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки и прилагает следующие документы:

- справку налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;

- предполагаемый график погашения задолженности;

- документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;

- письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну и связанных с рассмотрением заявления организации.

Причем копию заявления организация направляет в налоговый орган по месту своего учета.

Решение по заявлению организации должно быть принято в течение одного месяца со дня его получения.

Введено дополнительное основание для инвестиционного
налогового кредита



В статью 67 НК РФ, определяющую порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, введено дополнительное основание о том, когда такой кредит может быть предоставлен организации. А именно в случае выполнения государственного оборонного заказа.

Изменен порядок приостановления операций по счетам в банках



Важные изменения, связанные с приостановлением операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей, внесены в статью 76 НК РФ.

Приостановление операций по счетам в банках как способ обеспечения

исполнения решения о взыскании неустойки по налогам



Приостановление операций по счетам в банках применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании не только налога и (или) сбора, но также пеней и (или) штрафов. Это первое важное изменение, внесенное Законом N 224-ФЗ в статью 76 НК РФ.

Приостановление операций по валютному счету в банке



Приостановление операций организации по ее валютному счету в банке означает прекращение банком расходных операций по этому счету.

Впервые законодательно введена возможность приостановления операций по валютному счету. Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования (п. 2 ст. 76 НК РФ).

В Налоговом кодексе предусмотрен и порядок действия указанной нормы - приостановление ограничено суммой в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, по курсу Банка России, установленному на дату начала действия приостановления операций по валютному счету данного налогоплательщика. Основание - абзац 3 пункта 2 статьи 76 НК РФ. Это второе важное изменение, внесенное Законом N 224-ФЗ в статью 76 НК РФ.

Установлен срок передачи копии решения о приостановлении
(отмене приостановления) операций по счетам в банке


Способ направления решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации, когда оно вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка, дополнен иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком. Поправками уточнен срок отмены решения о блокировке счета - такое решение направляется в банк не позднее дня (а не операционного дня, как было ранее), следующего за днем принятия такого решения налоговым органом.


Кроме того, уточнено, что копия решения о приостановлении операций по счетам организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам организации в банке передается налогоплательщику-организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения данным налогоплательщиком копии соответствующего решения. Копии этих документов должны быть вручены в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. Это третье важное изменение, внесенное Законом N 224-ФЗ в статью 76 НК РФ.
Справка. О порядке направления в банк решений налогового органа в электронном виде

Обратите внимание, что Банком России от 09.10.2008 N 322-П утверждено Положение о порядке направления в банк решений налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке через Банк России в электронном виде. Данный документ вступает в силу с 1 апреля 2009 года

Уточнен срок действия приостановления операций по счетам в банке



Изменен абзац 1 пункта 7 статьи 76 НК РФ. Так, приостановление операций налогоплательщика-организации по банковским счетам действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций до получения кредитным учреждением решения налогового органа об отмене приостановления операций по счетам данного налогоплательщика в банке, а не до отмены решения налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке, как было ранее. Это четвертое важное изменение, внесенное в статью 76 НК РФ.

Введены новые меры ответственности налоговых органов


Статья 76 НК РФ дополнена пунктом 9.2, согласно которому введены меры ответственности налоговых органов. Так, в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. При этом процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене приостановления операций по банковским счетам данного налогоплательщика. Отметим, что эта норма вступает в силу с 1 января 2010 года.


Уточнены некоторые положения при проведении налогового контроля



Законом N 224-ФЗ внесены изменения в порядок проведения камеральной налоговой проверки, уточнены сроки вручения акта налоговой проверки и решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, введены требования к доказательствам, представляемым при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Момент начала камеральной налоговой проверки



Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев.

До 1 января 2009 года этот срок начинался со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Согласно новой редакции пункта 2 статьи 88 НК РФ камеральная проверка начинается с момента представления налоговой декларации (расчета). При этом случаи истребования пояснений и документов в ходе проведения ее проверки, предусмотренные в статье 88 НК РФ, сохранены.

Камеральная проверка на основе уточненной
налоговой декларации (расчета)


Статья 88 НК РФ дополнена пунктом 9.1. Так, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик в соответствии со статьей 81 НК РФ представил уточненную налоговую декларацию (расчет), камеральная проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации (расчета). Прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации (расчета). Причем документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.


Сроки вручения акта налоговой проверки и решения о привлечении
(отказе в привлечении) к ответственности за совершение
налогового правонарушения



В пункте 5 статьи 100 НК РФ уточнены сроки вручения акта налоговой проверки проверяемому лицу. С 2009 года на эту процедуру отводится пять дней с даты подписания данного акта лицами, проводившими проверку. Ранее срок его вручения установлен не был.

Аналогично в пункте 9 статьи 101 НК РФ введены сроки вручения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Теперь это тоже пять дней после дня их вынесения.

Требования к доказательствам, представленным
при рассмотрении материалов налоговой проверки



В целях защиты прав налогоплательщиков при рассмотрении материалов налоговых проверок был уточнен ряд положений Налогового кодекса, связанных с исследованием представленных доказательств.

Согласно новой редакции абзаца 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе:

- документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

- документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица;

- иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Кроме того, в абзаце 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ теперь установлено, что не допускается использовать доказательства, полученные с нарушением норм Налогового кодекса. Если же документы (информация) о деятельности налогоплательщика будут представлены в налоговый орган с нарушением сроков, установленных в Кодексе, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением норм Налогового кодекса.


Аналогичные дополнения внесены и в статью 101.4 НК РФ, регламентирующую производство по делу о налоговых правонарушениях, кроме налоговых правонарушений, указанных в статьях 120, 122 и 123 Налогового кодекса.

Изменена ответственность банков за нарушение обязанностей, установленных Налоговым кодексом



С 2009 года согласно Закону N 224-ФЗ повышена ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных главой 18 НК РФ.

Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику



Повышены в два раза штрафы за нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику, предусмотренные в статье 132 НК РФ. Так, с 1 января 2009 года открытие банком счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб. (ранее 10 000 руб.).

Кроме того, несообщение в установленный срок банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, влечет взыскание штрафа в размере 40 000 руб. (ранее 20 000 руб.).

Нарушение банком порядка исполнения поручения о перечислении
обязательного платежа


Правила статьи 133 НК РФ, касающиеся нарушений срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), с 2009 года распространяются также на авансовые платежи, пени и штрафы.


Уточнены положения статьи 134 НК РФ. Итак, исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа по налогу, сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ), влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента). Но не более суммы задолженности.

Введена и новая норма, согласно которой за исполнение банком поручения налогоплательщика на перечисление "неналоговых" платежей при наличии решения налогового органа о приостановлении операций по счетам и отсутствии задолженности штраф составляет 10 000 руб.

Данное уточнение направлено на обеспечение налоговой санкцией соблюдения запретов в тех случаях, когда задолженность отсутствует. Например, при блокировке счетов в связи с непредставлением налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ), а также в качестве обеспечительной меры, предусмотренной в пункте 10 статьи 101 НК РФ.

Неисполнение банком поручения налогового органа



Изменены нормы статьи 135 НК РФ. Ранее она предусматривала ответственность за неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога, сбора и пеней. С 1 января 2009 года банк несет ответственность также и за неисполнение поручения налогового органа о перечислении авансового платежа и штрафа.

Непредставление банком справок (выписок) по операциям и счетам
в налоговый орган


Расширена ответственность банков по статье 135.1 НК РФ. Теперь с банка взыскивается штраф в размере 10 000 руб., если он:


- не представил в соответствии с пунктом 2 статьи 86 НК РФ в налоговый орган справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах;

- не сообщил об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены, в соответствии с пунктом 5 статьи 76 НК РФ;

- представил справки (выписки) с нарушением срока или справки (выписки), содержащие недостоверные сведения.

Напомним, что банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в соответствии с законодательством РФ в течение пяти дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа (п. 2 ст. 86 НК РФ).

Кроме того, банки обязаны сообщать в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах в банке, операции по которым приостановлены, не позднее следующего дня после дня получения решения этого налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (п. 5 ст. 76 НК РФ)
К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы

РФ 2-го класса, канд. экон. наук
"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2009 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Закон опубликован в "Российской газете" 27 ноября 2008 года.


Изучаем новые нормы НК РФ, касающиеся налогового контроля и налоговой ответственности



Продолжаем анализировать поправки, внесенные в июле в первую часть Налогового кодекса*(1). Рассмотрим, как данные изменения повлияют на практику осуществления налоговыми органами контрольных мероприятий и привлечение к налоговой ответственности.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) в часть первую Налогового кодекса внесены существенные поправки, основная часть которых вступила в силу с 2 сентября 2010 года. Рассмотрим подробнее, какие изменения произошли в правилах оформления результатов налоговых проверок, принятия обеспечительных мер, в составах налоговых правонарушений и мерах ответственности за их совершение.


Ограничения, установленные при истребовании документов (информации) при проведении налоговой проверки



Важное дополнение внесено в пункт 5 статьи 93.1 НК РФ, в котором сказано, что истребуемые у контрагентов и иных лиц документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), представляются с учетом положений, установленных не только пунктом 2, но и пунктом 5 статьи 93 НК РФ.
Примечание. Новые положения пункта 5 статьи 93.1 НК РФ применяются в отношении документов, представленных в налоговые органы после 1 января 2011 года (п. 8 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).
Напомним, что положениями пункта 5 статьи 93 НК РФ предусмотрен запрет на повторное истребование документов у проверяемого налогоплательщика. Так, в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе запрашивать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, поданные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы.

Приложения к акту налоговой проверки


Окончательно решен вопрос с составом приложений к акту налоговой проверки, в том числе к экземпляру, вручаемому или направляемому лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка. Напомним, что в НК РФ о приложениях к акту налоговой проверки ранее не говорилось ничего. Требования к составлению акта налоговой проверки, утвержденные приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования), в отношении приложений к акту предусматривали следующее.


Во-первых, предусматривалось, что выявленные факты однородных массовых нарушений могут быть сгруппированы в ведомости, таблицы и другие материалы, прилагаемые к акту (приложения). Основание - пункт 1.8 Требований.
Примечание. Положения пункта 1.8 Требований явились предметом рассмотрения ВАС РФ и были признаны не противоречащими НК РФ (постановление от 09.04.2009 по делу N ВАС-2199/09). Определением ВАС РФ от 30.07.2009 N ВАС-9405/09 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора, так как заявитель не смог пояснить, каким образом положения Требований нарушают права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Во-вторых, предусматривалось, что к акту налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются:

- решение о проведении проверки;

- решение о внесении дополнений (изменений) в решение о проведении проверки (при наличии);

- решение о приостановлении и возобновлении проверки (при наличии);

- решение о продлении проверки (при наличии);

- требование о представлении документов;

- решение о продлении (об отказе в продлении) сроков представления документов (при наличии);

- акт инвентаризации (в случае проведения инвентаризации);

- разделы актов проверок филиалов (представительств);

- документы (информация), истребованные в ходе проверки;

- заключение эксперта (в случае проведения экспертизы);

- протоколы допроса свидетелей, осмотра (обследования), протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства));

- справка о проведенной проверке;

- документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) или его представителю;


- копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, заверенных в установленном порядке;

- иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки (п. 1.14 Требований).

Законом N 229-ФЗ статья 100 НК РФ дополнена пунктом 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Введенная норма направлена на обеспечение права лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, давать письменные возражения по акту проверки.

Обратите внимание: в соответствии с пунктом 11 статьи 10 Закона N 229-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Таким образом, обязательное формирование в качестве приложений к акту налоговой проверки копий документов, составляющих доказательственную базу по нарушениям законодательства о налогах и сборах, отраженным в акте, не касается налоговых проверок, не завершенных до 2 сентября 2010 года (до даты вступления в силу Закона N 229-ФЗ)*(2).


Ознакомление с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля



Права лица, в отношении которого проведена налоговая проверка, дополнены правом до вынесения итогового решения по делу о налоговом правонарушении знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Основание - новая редакция пункта 2 статьи 101 НК РФ, в которой говорится о правах лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.

Вместе с тем согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Это означает в том числе, что лицо, в отношении которого проведена налоговая проверка, вправе участвовать в исследовании доказательств по делу о налоговом правонарушении.

Направление решения, принятого по результатам рассмотрения дела о налоговом правонарушении


Уточнена норма пункта 9 статьи 101 НК РФ, это изменение направлено на пресечение случаев уклонения от получения итогового решения, вынесенного по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом (его представителем) письменных возражений по указанному акту. Напомним, что по общему правилу пункта 9 статьи 101 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2 сентября 2010 года) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Новая редакция указанного пункта теперь предусматривает, что если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Примечание. Это так называемое правило шестого дня, которое предусмотрено НК РФ для акта налоговой проверки (ст. 100 НК РФ), а также для акта и решений, предусмотренных статьей 101.4 НК РФ.

Обеспечительные меры согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ



Изменения, внесенные Законом N 229-ФЗ, затронули порядок принятия обеспечительных мер, гарантирующих возможность исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Изменения коснулись прав руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Ранее предусматривалось, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока. Теперь указано, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных мер в случаях, перечисленных пунктами 10 и 11 статьи 101 НК РФ. Причем решение об отмене (замене) обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения. Основание - новая редакция пункта 10 статьи 101 НК РФ.

Примечание. Кроме решений, связанных с обеспечительными мерами (о принятии и об отмене обеспечительных мер), Законом N 229-ФЗ также прямо предусмотрено решение о замене обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ).


Приостановление операций по счетам в банке как обеспечительная мера согласно пункту 10 статьи 101 НК РФ



Подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ предусмотрено право налогового органа на принятие обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ (прямая ссылка). Однако некоторые суды полагали, что формулировка пункта 1 статьи 76 НК РФ препятствует приостановлению операций по счетам в случаях, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ. То есть для обеспечения исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Законом N 229-ФЗ уточнено право налогового органа на принятие обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке - пункт 1 статьи 76 НК РФ дополнен обратной ссылкой на подпункт 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ.

Кроме того, пункт 9.1 статьи 76 НК РФ изложен в новой редакции. Так, приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке отменяется в случаях, указанных в пунктах 3, 7-9 статьи 76 НК РФ и в пункте 10 статьи 101 Налогового кодекса, а также по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами.

Если отмена приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации в банке осуществляется по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, принятие налоговым органом решения об отмене приостановления таких операций не требуется. Например, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании организации-должника банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения имуществом должника. Основанием для снятия ареста на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Наложение новых арестов на имущество организации-должника и других ограничений распоряжения имуществом должника не допускается.


Пункт 9.2 статьи 76 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, начисляются проценты, подлежащие уплате указанной организации за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика-организации. Данная норма вступит в силу 1 января 2011 года (п. 2 ст. 10 Закона N 229-ФЗ) и может вызвать споры о том, кто устанавливает факт неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке. Например, в пункте 14 статьи 101 НК РФ прямо сказано, что отменить решение налогового органа вправе вышестоящий налоговый орган или суд.
Справка. Требования к банкам для принятия банковских гарантий

Пунктом 4 статьи 176.1 НК РФ предусмотрены следующие требования к банкам, которые могут предоставлять банковскую гарантию для целей налогообложения:

- наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Банком России, и осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет;

- наличие зарегистрированного уставного капитала банка в размере не менее 500 млн. руб.;

- наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 млрд. руб.;

- соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", на все отчетные даты в течение последних шести месяцев;

- отсутствие требования Банка России об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка на основании Федерального закона от 25.02.99 года N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".


Замена обеспечительных мер



В пункте 12 статьи 101 НК РФ указано следующее. При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), банковской гарантии банка налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене обеспечительных мер, предусмотренных этим пунктом. Причем ранее в названном пункте было установлено требование к банку, выдавшему такую гарантию, - наличие инвестиционного рейтинга рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России. Согласно новой редакции пункта 12 статьи 101 НК РФ установлено, что банк должен быть включен в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения, предусмотренный пунктом 4 статьи 176.1 НК РФ. Таким образом, сделан первый шаг к унификации требований к банковским гарантиям в целях налогообложения.
Примечание. Предоставление банковской гарантии в целях налогообложения предусмотрено не только статьями 101 и 176.1 НК РФ, но и в статье 184 НК РФ как условие освобождения от уплаты акциза при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

Направление решения об обеспечительных мерах


Новая редакция пункта 13 статьи 101 НК РФ предусматривает "правило шестого дня" теперь и в отношении решений об обеспечительных мерах. Копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Примечание. В отношении решения о замене обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ) согласно положениям Налогового кодекса "правило шестого дня" не действует.

Срок составления акта согласно статье 101.4 НК РФ



Ранее в соответствии с пунктом 1 статьи 101.4 НК РФ срок составления акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), был определен моментом обнаружения таких фактов. При этом НК РФ не устанавливал период времени, в течение которого должен быть составлен указанный акт. В новой редакции пункта 1 статьи 101.4 НК РФ указан конкретный срок для составления названного выше акта - в течение 10 дней со дня выявления нарушения законодательства о налогах и сборах.

Налоговая ответственность



Законом N 229-ФЗ устранено искусственное разделение аналогичных составов длящихся налоговых правонарушений, ранее предусмотренных соответственно пунктами 1 и 2 статей 116, 117 и 119 НК РФ. Напомним, что аналогичность совершенного налогового правонарушения по отношению к ранее совершенному в пределах 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа правонарушению имеет значение для решения вопроса о наличии обстоятельства, отягчающего ответственность (п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ). Аналогичным может считаться правонарушение, которое предусмотрено тем же пунктом той же статьи НК РФ, что и правонарушение, за которое налогоплательщик привлекался к ответственности.

На основании внесенных поправок статья 116 НК РФ получила название "Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе" и теперь включает (с учетом устранения разделения составов) прежние нормы статей 116 и 117 НК РФ. При этом статья 117 НК РФ признана утратившей силу. Одновременно статьей 9 Закона N 229-ФЗ признаны утратившими силу положения федеральных законов, которыми ранее в статью 117 НК РФ вносились изменения и дополнения.


Итак, согласно пункту 1 статьи 116 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. А на основании пункта 2 статьи 116 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

В статье 119 НК РФ теперь указано, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб.
Примечание. Налогоплательщик, совершивший правонарушение, предусмотренное пунктом 2 статьи 119 НК РФ, при совершении в течение последующих 12 месяцев нового правонарушения, предусмотренного этой же статьей, но пунктом 1, совершал деяние, которое целиком поглощается пунктом 2 статьи 119 НК РФ, так как состав правонарушения, предусмотренный пунктом 1 статьи 119 НК РФ, по сути, содержится внутри состава правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ.
Налоговый кодекс дополнен статьей 119.1 "Нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета)". Так, несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде в случаях, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Законом N 229-ФЗ уточнено определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи 120 НК РФ. То есть таким нарушением признается не только ведение учета при отсутствии первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, но и при отсутствии регистров налогового учета. Также грубым нарушением считается не только систематическое (два раза и более в течение года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, но и аналогичные нарушения в регистрах налогового учета.

Примечание. Законом N 229-ФЗ увеличены размеры налоговых санкций, указанных в статье 120 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (ранее - 5 000 руб.).

В соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 30 000 руб. (ранее - 15 000 руб.).

Санкция, предусмотренная пунктом 3 статьи 120 НК РФ, изменилась, и деяния, указанные в пункте 1 данной статьи, если они повлекли занижение налоговой базы, теперь влекут взыскание штрафа в размере 20% (ранее - 10%) от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (ранее - 15 000 руб.).

Состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, а именно неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, дополнен неправомерным неудержанием или неполным удержанием сумм налога.
Примечание. Прежняя редакция статьи 123 НК РФ позволяла налоговому агенту безнаказанно не исполнять предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязанности по удержанию налога. Теперь эта обязанность налогового агента обеспечена соответствующей налоговой ответственностью.

Существенно повышена налоговая санкция за непредставление налогоплательщиком документов по требованию налогового органа. Ранее пунктом 1 статьи 126 НК РФ был установлен штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ, новая редакция предусматривает штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Вместе с тем отметим, что размер данной налоговой санкции не менялся более 10 лет.


Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями согласно новой редакции пункта 2 статьи 126 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10 000 руб. (ранее - 5 000 руб.).

Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода согласно поправкам, внесенным Законом N 229-ФЗ в пункт 2 статьи 129 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере не 1 000 руб., как было ранее, а 5 000 руб.

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ данное лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб. (ранее - 1 000 руб.). Основание - новая редакция пункта 1 статьи 129.1 НК РФ. Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, согласно новой редакции пункта 2 статьи 129.1 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 20 000 руб. (ранее - 5 000 руб.).
Буква закона. Переходные положения по применению налоговых санкций

Пунктами 11 и 12 статьи 10 Закона N 229-ФЗ впервые предусмотрены положения, регулирующие порядок применения новых налоговых санкций. Так, санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, взимаются в прежнем порядке. Если часть первая НК РФ в новой редакции устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено до дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ, то за соответствующее правонарушение, совершенное до дня вступления в силу указанного закона, применяется ответственность, установленная частью первой НК РФ в новой редакции. Взыскание ранее примененных налоговых санкций за данное правонарушение со дня вступления в силу Закона N 229-ФЗ может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных за такое правонарушение частью первой НК РФ в новой редакции. В Налоговом кодексе отсутствует механизм перерасчета налоговых санкций, по которым налоговыми органами приняты соответствующие решения. Причем в данном случае не может быть использован механизм частичной отмены решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими налоговыми органами, так как пункт 3 статьи 31 НК РФ обусловливает такую отмену несоответствием законодательству о налогах и сборах.

Новой редакцией статьи 134 НК РФ теперь предусмотрено, что исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством РФ преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 20 000 руб. (ранее - 10 000 руб.).

Непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган (п. 2 ст. 86 НК РФ) и (или) несообщение об остатках денежных средств на счетах, операции по которым приостановлены (п. 5 ст. 76 НК РФ), а также представление справок (выписок) с нарушением срока или справок (выписок), содержащих недостоверные сведения, согласно новой редакции статьи 135.1 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 20 000 руб. (ранее - 10 000 руб.).
С.А. Тараканов,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
"Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2010 г.
─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Продолжение обзора поправок, внесенных в первую часть НК РФ. Начало в РНК, 2010, N 17. - Примеч. ред.

*(2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 года и вступил в силу по истечении месяца со дня его официального опубликования. - Примеч. ред.